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DL Semplificazioni 2022: libri e registri contabili senza conservazione elettronica

Il D.L. 73/2022 (c.d. “Decreto semplificazioni”), in sede di conversione, con la modifica del comma 4-quater del D.L. 357/1997 ha introdotta la possibilità, oltre che di tenere, anche di conservare i registri contabili con sistemi elettronici su qualsiasi supporto, anche in difetto di conservazione sostitutiva effettuata ai sensi del Codice dell’Amministrazione digitale.

1) Premessa

Gli obblighi di tenuta delle scritture contabili sono disciplinati dalle disposizioni civilistiche[1] e fiscali[2].

Per registri contabili si fa riferimento ai seguenti libri: 

  • libro giornale; 
  • libro degli inventari; 
  • scritture ausiliari di magazzino (registri previsti dalle norme civili); 
  • registri IVA e registro cespiti (registri previsti dalle norme fiscali).

Il periodo della loro conservazione è di 10 anni dalla data dell’ultima registrazione e, comunque, fino alla definizione dell’accertamento relativo al periodo d’imposta considerato.

[1] artt. 2214 e ss. e art. 2238 del c.c.

[2] artt. 13-22 DPR 600/1973.

2) Disposizioni civilistiche

L’art. 2215 del c.c. prescrive le modalità di tenuta della contabilità “cartacea” secondo cui:

  • prima di essere messi in uso, vanno numerati progressivamente in ogni pagina;
  • ove sia previsto l’obbligo di bollatura/vidimazione iniziale[1], vanno bollati in ogni foglio dal Registro Imprese o da un notaio
  • libro giornale e libro degli inventari vanno numerati progressivamente dal soggetto obbligato e sono esenti da bollatura/vidimazione iniziale[2].

Dal 2001 non è più richiesta la numerazione preventiva per blocchi di pagine in quanto basta che il contribuente attribuisca un numero progressivo a ogni pagina anteriormente all’utilizzo.

L’art. 2215-bis del c.c. disciplina la tenuta con strumenti informatici di libri, repertori, scritture e documentazione, obbligatoria per legge/regolamento o che sono richiesti dalla natura o dimensioni dell’impresa che assumono efficacia probatoria (al pari della contabilità cartacea) e devono essere rese consultabili in qualsiasi momento. Il citato art. 2215-bis dispone che l’obbligo di numerazione progressiva (o vidimazione) previsti per legge/regolamento è assolto tramite apposizione sui registri, almeno una volta all’anno: 

  • della marcatura temporale (per l’opponibilità ai terzi); 
  • della firma digitale dell’imprenditore (o altro soggetto delegato);

mentre in caso di assenza di operazioni, queste vengono apposte all’atto di una nuova registrazione.

Peraltro, l’ultimo comma del citato art. 2215-bis prevede che per i libri/registri la cui tenuta è prevista da norme tributarie, il termine di cui sopra “opera secondo le norme in materia di conservazione digitale contenute nelle medesime disposizioni” fiscali (in sostanza, la norma fiscale va vista come “norma speciale” rispetto alle disposizioni civilistiche, che si configurano quali “norma generale”).

[1] attualmente riguarda i soli libri sociali e registri previsti da leggi speciali: MUD, ecc..

[2] l’esenzione opera anche per i registri “fiscali”.

3) Aspetti fiscali

Dal punto di vista fiscale il contribuente o l’intermediario incaricato della tenuta della contabilità devono provvedere alla memorizzazione delle operazioni effettuate dall’impresa (ossia imputare il dato contabile nella procedura meccanografica) entro precisi limiti di tempo.

In tal senso si rammenta che:

  • le scritture cronologiche devono essere eseguite, ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. 600/1973, entro 60 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione;
  • le fatture emesse devono essere annotate non oltre i 15 giorni dalla data di emissione ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. 633/1972;
  • le fatture di acquisto, ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. 633/1972, devono essere registrate entro il termine previsto per la liquidazione periodica, mensile o trimestrale[1] o, al più tardi, entro i termini di predisposizione della dichiarazione annuale entro la quale è esercitato il diritto alla detrazione;
  • gli ammortamenti, ai sensi dell’art. 16, D.P.R. n. 600/1973, devono essere annotati sul registro dei beni ammortizzabili entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi.

La modalità di tenuta dei registri contabili con sistemi meccanografici è disciplinata in due commi dall’art. 7 del D.L. 357/1994:

  • il comma 4-ter (registri stampati) dispone che la tenuta della contabilità è regolare se
  • i dati relativi all’esercizio per il quale non sono scaduti da più di 3 mesi i termini di presentazione della relativa dichiarazione (esercizio “corrente”) devono risultare aggiornati su supporto informatico (con obbligo di stampa sono nel caso di richiesta in occasione di verifica); 
  • gli altri dati (cioè gli esercizi precedenti) risultino regolarmente stampati.

La conservazione dei libri e registri contabili può, comunque, avvenire, alternativamente su supporto cartaceo o in maniera “sostitutiva” (cioè generando un file pdf o in un formato immagine che viene poi conservato su supporto digitale); a tal fine, il D.M. 17/06/2014 ha disciplinato le modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto.

  • il comma 4-quater (registri solo digitali) stabilisce che la tenuta della contabilità è comunque regolare se per tutti i dati (relativi sia all’esercizio “corrente” che a quelli precedenti) risultino aggiornati su supporto informatico con obbligo di stampa sono nel caso di richiesta in occasione di verifica. 

In quest’ultimo caso, dunque, la conservazione dei libri/registri contabili avviene solo su supporto elettronico (il programma di contabilità) senza che intervenga alcuna “stampa” (conservata in modo cartaceo o su supporto digitale).

Art. 7 del D.L. 357/1994comma 4-ter. A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza.comma 4-quater. In deroga a quanto previsto dal comma 4-ter, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza

Il legislatore ha provveduto a disciplinare in modo specifico le modalità con cui realizzare una contabilità che abbia efficacia probatoria. In particolare essa va tenuta secondo quanto previsto dalle disposizioni: 

  • dell’art. 71 del D.Lgs. n. 82/2005 [2]
  • dalle relative disposizioni attuative[3]
  • in accordo con le Linee guida adottate dall’Agenzia per l’Italia digitale (Determinazione 17/05/2018).

Peraltro, tali modalità di tenuta sono applicabili anche i documenti con rilevanza fiscale, secondo quanto espressamente previsto dal D.M. 17.06.2024, analizzato di seguito: quest’ultimo, all’art. 3, comma 3 prevede che il “processo di conservazione” vada effettuato nei medesimi termini previsti per la contabilità cartacea[4].

DM 17/06/2014 – Art. 3 Conservazione dei documenti informatici, ai fini della loro rilevanza fiscale 1. I documenti informatici sono conservati in modo tale che: a) siano rispettate le norme del codice civile, le disposizioni del codice dell’amministrazione digitale e delle relative regole tecniche e le altre norme tributarie riguardanti la corretta tenuta della contabilità; b) siano consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione almeno al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita IVA, alla data o associazioni logiche di questi ultimi, laddove tali informazioni siano obbligatoriamente previste. Ulteriori funzioni e chiavi di ricerca ed estrazione potranno essere stabilite in relazione alle diverse tipologie di documento con provvedimento delle competenti Agenzie fiscali. 2. Il processo di conservazione dei documenti informatici termina con l’apposizione di un riferimento temporale opponibile a terzi sul pacchetto di archiviazione. 3. Il processo di conservazione di cui ai commi precedenti è effettuato entro il termine previsto dall’art. 7, comma 4-ter, del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1994, n. 489.

Di conseguenza, la stampa/conservazione digitale dei registri contabili va effettuata entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’esercizio di riferimento. Ciò, sempreché in sede di controlli e ispezioni i registri risultino aggiornati e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza.

[1] in quanto tale operazione è necessaria alla determinazione del saldo IVA a debito o a credito, come precisato dal Ministero delle Finanze nella Risoluzione 22.3.90, n. 16 e nella Circolare 27.10.94, n. 181/E.

[2] Codice dell’Amministrazione Digitale o “CAD”.

[3] D.P.C.M. 30.09.2009 e D.P.C.M. 03.12.2013.

[4] art. 7, co. 4-ter DL 357/1994.

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